ЛЕБЕДЕВА Галина, зам. начальника отдела работы  с налогоплательщиками ИФНС России  по Калининскому району г. Челябинска

Нередко плательщики ЕНВД сталкиваются с ситуацией продажи своего имущества. Каков порядок налогообложения операции по продаже объекта основных средств, используемого организацией в деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД?

Особенностью режима налогообложения в виде ЕНВД является то, что он применяется только в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые поименованы в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В отношении видов деятельности, не предусмотренных данной статьей, налогоплательщики должны применять иные режимы налогообложения, предусмотренные НК РФ.

Исходя из того, что п. 2 ст. 346.26 НК РФ деятельность по реализации собственного имущества не предусмотрена, продажа основных средств не подпадает под ЕНВД. Следовательно, операция по реализации объектов основных средств налогоплательщиками ЕНВД (в том числе разовая операция) должна облагаться в рамках общего режима налогообложения либо УСН.

Совмещение ЕНВД с ОСНО

Если организация применяет только ЕНВД или совмещает данную систему налогообложения с общим режимом, то реализация имущества будет облагаться в рамках общего режима налогообложения. В этом случае у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате НДС и налогу на прибыль.

При этом необходимо осуществлять раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении двух различных видов деятельности. Ведение раздельного учета в данном случае является обязанностью (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Налогообложение доходов от продажи имущества будет прежде всего зависеть от того, относится ли имущество к амортизируемому.

Напомним, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ):

• находящееся у налогоплательщика на праве собственности;
• используемое им для извлечения дохода;
• стоимость которого погашается путем начисления амортизации;
• срок полезного использования которого более 12 месяцев;
• первоначальная стоимость которого более 40 000 руб.

Пунктом 1 ст. 268 НК РФ предусмотрен различный порядок определения расходов при реализации амортизируемого имущества и при реализации прочего имущества. Так, при реализации амортизируемого имущества доходы от реализации могут быть уменьшены на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, а при реализации прочего имущества – на цену приобретения (создания) этого имущества. Кроме того, в расходах можно учесть затраты, непосредственно связанные с такой реализацией, в частности по транспортировке, демонтажу (пп. 2 п. 1, абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Надо ли уменьшать первоначальную стоимость имущества, использованного в деятельности, облагаемой ЕНВД, на сумму начисленной амортизации, НК РФ не поясняет.

Особенности определения расходной части при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в случае реализации различных видов имущества установлены ст. 268 НК РФ.

Согласно разъяснениям Министерства финансов РФ (Письмо Минфина России от 16.11.2010 № 03-11-06/3/159) при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Таким образом, организация, применяющая систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, при реализации объекта основных средств, созданного до перехода на указанный режим налогообложения (в период применения общего режима налогообложения), вправе уменьшить доходы от реализации объекта основных средств на его остаточную стоимость, определенную на дату его реализации в порядке, установленном гл. 25 Кодекса.

Когда возникают доходы

При кассовом методе признания доходов и расходов проблем с тем, в какой момент следует учесть в целях налогообложения прибыли доходы, полученные от продажи имущества (в том числе объектов недвижимости), не возникнет (то же самое касается «упрощенцев»). По-другому складывается ситуация для организаций, которые доходы и расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль признают методом начисления.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Казалось бы, на основании приведенных норм следует сделать вывод, что доходы от реализации объектов недвижимости признаются на дату государственной регистрации перехода права собственности к покупателю (в случае применения метода начисления).

У организации – продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту (накладной) приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Другими словами, признание дохода в налоговом учете не зависит от даты регистрации указанных прав (Письма от 20.03.2012 № 03-03-06/1/136, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 № 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 № 03-03-06/4/87). Начисление амортизации по реализованному объекту недвижимости прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было передано покупателю по акту приема-передачи (Письмо от 07.02.2011 № 03-03-06/2/27).

Заполнение декларации по налогу на прибыль

Состав оформляемой при продаже объекта основных средств налоговой декларации по налогу на прибыль увеличится за счет Приложения № 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли».

Результаты реализации амортизируемого имущества отражаются в первом блоке этого Приложения. По строке 010 приводится общее количество реализованных объектов, по строке 020 – количество объектов, реализованных с убытком.

Выручка от реализации приводится по строкам 030 и 340, остаточная стоимость объекта с расходами, связанными с его реализацией, – по строкам 040 и 350. Если получена прибыль, то заполняется строка 050, при получении же убытка его сумма заносится по строкам 060 и 360.

Сумма же убытка, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, отражается по строке 100 Приложения № 2 к листу 02.

Исчисление НДС

Если организация (предприниматель) не применяет УСНО, при продаже имущества возникает объект обложения НДС. В общем случае налоговая база по данному налогу при реализации товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Однако в определенных случаях налоговая база рассчитывается по-другому, в том числе при реализации имущества, правомерно учтенного по стоимости вместе с уплаченным «входным» НДС. В силу п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). На основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы «входного» НДС включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС (а «вмененщики» как раз таковыми и являются). Следовательно, при продаже имущества, которое использовалось в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, налоговая база по НДС определяется с межценовой разницы. Причем налоговая база зависит от межценовой разницы и в случае, если стоимость реализуемого имущества сформирована с учетом только части «входного» НДС (это когда имущество используется для осуществления операций, не только не облагаемых НДС, но и облагаемых этим налогом) (Письмо Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-05/08).

Подтверждает изложенное в отношении «вмененщиков» и Минфин: при реализации организацией – плательщиком ЕНВД объектов основных средств по цене, равной остаточной стоимости этих основных средств, сформированной в бухгалтерском учете без учета НДС, налоговая база по данному налогу определяется исходя из указанной цены. Если эта стоимость сформирована с учетом НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и остаточной стоимостью реализуемого имущества с учетом переоценок (Письмо от 12.07.2010 № 03-11-06/3/102). Учтите: если в результате определения налоговой базы с межценовой разницы получен убыток либо размер налоговой базы равен нулю, НДС не исчисляется и не уплачивается.

Момент определения налоговой базы при реализации недвижимости

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если только иное не предусмотрено п. п. 3, 7 – 11, 13 – 15 указанной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 3 установлено: если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача приравнивается к отгрузке товара.

Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8 ГК РФ).

Таким образом, как указал Минфин в Письме от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78, при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из следующих дат:

• дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности;
• день его оплаты (частичной оплаты).

При этом на основании п. 14 ст. 167 НК РФ, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы.

Совмещение ЕНВД и УСН

Вполне возможно, что налогоплательщик ЕНВД помимо видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, осуществляет деятельность, по которой он уплачивает налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Объектом обложения у «упрощенцев» могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Доходы при этом исчисляются как совокупность (п. 1 ст. 346.15 НК РФ):

• доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ;
• внереализационных доходов, определяемых согласно ст. 250 НК РФ.

Поступившая на расчетный счет или в кассу сумма от реализации имущества при обоих объектах учитывается в доходах (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Следовательно, при объекте «доходы» организация должна будет уплатить в бюджет 6% от полученной выручки.

При объекте «доходы, уменьшенные на величину расходов» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, приведенные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Затраты по приобретению имущества для «вмененной» деятельности в перечне не поименованы. Нельзя их представить как затраты:

• по оплате товаров, так как они приобретались не для продажи при УСН;
• на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, ведь проданный объект покупался для деятельности, в отношении которой уплачивался единый налог на вмененный доход.

По этим же причинам нельзя учесть в уменьшение базы расходы, непосредственно связанные с реализацией имущества. Таким образом, при объекте «доходы, уменьшенные на величину расходов» организация будет вынуждена уплатить налог по ставке 15% со всей выручки от продажи имущества.